Расходы по оплате услуг кадровых агентств
Организации при найме сотрудников нередко пользуются услугами кадровых агентств. Расходы по набору кадров учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом не имеет значения, есть у фирмы собственная кадровая служба или нет (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 июля 2005 г. N Ф04-4616/2005(13098-А27-40)). Однако расходы по подбору персонала, в том числе на оплату услуг кадровых агентств, можно учесть в составе прочих расходов только при одном условии - организация фактически набрала сотрудников (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). В противном случае такие расходы нельзя рассматривать как экономически обоснованные, следовательно, уменьшать на них налогооблагаемую прибыль нельзя (п. 1 ст. 252 НК РФ). Такой позиции придерживаются контролирующие ведомства (письма Минфина России от 4 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/504, от 1 июня 2006 г. N 03-03-04/1/497 и УФНС России по г. Москве от 22 марта 2005 г. N 20-12/19398). Однако есть аргументы, позволяющие организациям учесть при расчете налога на прибыль расходы по подбору персонала (в т.ч. на оплату услуг кадровых агентств) при отсутствии положительного результата. Они заключаются в следующем, налоговое законодательство не содержит прямых ограничений на признание расходов, не давших положительного результата. Исключение из этого правила составляют расходы по освоению природных ресурсов (п. 35 ст. 270 НК РФ). Кроме того, расходы признаются экономически обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). Об эффективности (положительном результате расходов) в Налоговом кодексе РФ не сказано (определение Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П). Это подтверждает и налоговая служба, в письме от 27 апреля 2007 г. N ММ-6-02/356 ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Данное письмо налоговые инспекции разработали для внутреннего пользования. Следовательно, занимаясь поиском персонала, организация преследует цель получить выгоду от работы новых сотрудников. А значит, изначально такие расходы направлены на получение дохода. Правильность данной точки зрения подтверждает и судебная практика. В постановлениях ФАС Московского округа от 9 ноября 2007 г. N КА-А40/10001-07 и Поволжского округа от 22 мая 2007 г. N А55-29883/05-53 судьи указали, что затраты по подбору персонала относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом НК РФ не требует в качестве дополнительного условия для признания расходов приема на работу кандидатов, которых предложило кадровое агентство. Обоснованность расходов на оплату услуг по подбору персонала определяет не конечный результат таких услуг, а сам факт их оказания, то есть реальная деятельность исполнителя, направленная на поиск, отбор и предоставление кандидатур для заполнения вакансии. Если организация не сочла возможным трудоустроить предложенную кандидатуру или если после приема на работу сотрудник был уволен, то это не является основанием для признания таких расходов экономически неоправданными. Такие выводы содержатся в определении ВАС РФ от 20 июня 2008 г. N 7520/08, постановлениях ФАС Уральского округа от 19 февраля 2008 г. N Ф09-477/08-С2, Московского округа от 13 марта 2009 г. N КА-А40/1354-09. А в постановлениях от 17 января 2006 г. N А74-2403/05-Ф02-6860/05-С1 и от 11 января 2006 г. N А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что оценка экономической эффективности расходов организации не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Спорные расходы соответствуют деятельности организации, что уже свидетельствует об их экономической оправданности. Снизить риски можно, если в договоре с кадровым агентством оговорить, что за подбор персонала организация рассчитается только после зачисления кандидата в штат. Либо указать в договоре, что агентство, помимо услуг по подбору персонала, оказывает информационные (предоставляет сведения об имеющихся кандидатурах) и консультационные (например, предварительное тестирование соискателей) услуги. После того как услуги оказаны, в акте приема-передачи и счете-фактуре будет отражено, что предоставлены именно информационные (консультационные) услуги. Расходы по ним учитываются при расчете налога на прибыль в полном объеме (подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).
