Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль иностранными организациями и их представительствами ведущими деятельность на территории РФ

Согласно ст. 246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории и (или) получающие доходы в РФ признаются плательщиками налога на прибыль. Плательщиком данного федерального налога являются иностранные организации, которые ведут деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, либо которые получают доход от источников, находящихся на территории РФ без образования представительства. Под понятием иностранная организация, согласно п. 2 ст. 11 НК РФ понимаются: - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации. Сначала более подробно рассмотрим особенности уплаты налога на прибыль через постоянные представительства. Для начала нам необходимо обозначить определение постоянного представительства, поскольку данный термин имеет скорее квалификационное значение, чем гражданско-правовое. Под постоянным представительством иностранной организации в НК РФ (согласно п. 2 ст. 306) понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, либо другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с: - пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; - проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов. Особенности получения дохода при ведении деятельности на строительной площадке более подробно рассмотрены в ст. 308 НК РФ; - продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; - осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ. Поскольку факт создания постоянного представительства во многих моментах можно оспорить, мы постараемся обозначить ряд критериев, исходя из соблюдения которых, мы сможем точно сказать, считается ли постоянное представительство образованным. К ним отнесем: - существование постоянного места деятельности; - деятельность должна носить регулярный характер; - ведение коммерческой деятельности. Под постоянным местом деятельности в данном случае понимается территориально обособленное от офиса иностранной организации место, в котором оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создано на срок более 30 дней. Из этого вытекает второй критерий, который требует, чтобы деятельность носила регулярный характер. На этом критерии хотелось бы заострить внимание. Если прочесть "Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций", четко можно уяснить, что иностранная организация должна встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности в течение 30 дней с момента начала деятельности, в том случае если она собирается вести деятельность на территории РФ в срок, превышающий 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности). Соответственно единичная сделка без дальнейших намерений продолжать работать в данном направлении к образованию постоянного представительства не ведет. В целом регулярность деятельности может определяться исключительно методом анализа периода и подсчета количества проведенных сделок на территории РФ иностранной организацией. Например, единичный факт реализации имущества, которое находится на территории Российской Федерации, но принадлежит на праве собственности иностранной организации, регулярной деятельностью не признается и соответственно, осуществление данной сделки к образованию постоянного представительства и уплаты через него налога на прибыль организаций не приводит. Третьим критерием образования постоянного представительства мы назвали ведение коммерческой деятельности. То есть, если создано стационарное рабочее место, на котором выполняется часть функции организации или ведется представительство ее интересов, и делается это все регулярно, то это и ведет к осуществлению коммерческой деятельности. А как мы знаем, целью коммерческой организации является получение дохода, а если есть доход, то соответственно возникает и обязанность уплачивать налог на прибыль организаций. Следующим хотелось бы отметить момент, что если постоянное представительство считается созданным, то оно подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения представительства. Если у иностранной организации постоянных представительств несколько, то все они подлежат обязательной регистрации в налоговых органах. Даже если все находятся на территории, которая принадлежит ведомству одной налоговой инспекции, то регистрировать необходимо каждое постоянное представительство. Налоговый орган обязан зарегистрировать постоянное представительство в течение 5 дней с момента подачи необходимого пакета документации. Если документы оформлены неверно, налоговая инспекция обязана поставить в известность представительство о необходимости внесения изменений. Что касается налоговой отчетности иностранных организаций, то она предоставляется постоянными представительствами иностранных организаций, ведущих деятельность на территории РФ в общем порядке, согласно Налогового кодекса РФ. Но и из этого правила есть исключения. Налоговый кодекс согласно п. 4 ст. 307 позволяет иностранным организациям, при условии, что все постоянные представительства осуществляют деятельность в рамках одного технологического процесса или в других аналогичных случаях по согласованию с органом исполнительной власти, рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. В таком случае иностранная организация сама вправе определить, какое из отделений будет вести налоговый учет, представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в таком случае, распределяется между отделениями в общем порядке, предусмотренном ст. 288 НК РФ. При этом расчете учитываются стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда работников), относящихся только к деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации через постоянное представительство. Законодательство РФ указывает, что осуществление иностранной организацией деятельности вспомогательного или подготовительного характера не ведет к образованию постоянного представительства и следовательно обязанности по уплате налога на прибыль у организации не возникает. Список видов деятельности, которые можно отнести к вспомогательному или подготовительному характеру, указан в ст. 306 п. 4 НК РФ. Вот этот перечень: - использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки; - содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки; - содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией; - содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации; - содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации. Как было указано в начале, случаев, когда у иностранных организаций возникает обязанность по уплате налога на прибыль, два. Первый мы рассмотрели выше, теперь перейдем ко второму. Бывает так, что иностранная организация не имеет постоянного представительства в РФ, и деятельность не ведет, но доходы от источников, находящихся на территории РФ, все же имеет. Эта ситуация регламентируется положениями ст. 309 НК РФ. К таким полученным доходам, с которых организация должна заплатить налог на прибыль, в НК РФ относят: 1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций; 2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации; 3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе: - доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; - доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным в абзаце втором; 4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. 5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации; 6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации; 7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. 8) доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках). Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации; 9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств; 10) иные аналогичные доходы. К "иным аналогичным доходам" налоговые органы относят не те виды доходов, которые прямо схожи с доходами, упомянутыми в п. 1-9, а доходы, которые помимо четко описанного перечня могут быть получены иностранной организацией на территории РФ без образования постоянного представительства. В частности, примером такого дохода могут быть доходы от реализации на территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров, в том случае если иностранная организация работает по посредническому договору с российскими организациями и гражданами. При этом доходом, источник которого находится на территории Российской Федерации, считается доход, выплачиваемый иностранной организации в виде разницы или части разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров. Отношения, которые не оговорены в ст. 307 НК РФ, облагаются налогом на прибыль в общепринятом порядке, установленном в главе 25 НК РФ. Как следствие всего вышесказанного, можно сделать вывод о том, что при работе с иностранными организациями бухгалтерам необходимо определиться, образовывается ли в результате деятельности постоянное представительство и к каким доходам можно отнести доходы, если оно не организуется. И, исходя из этого свойства, определять объект налогообложения, налоговую базу и порядок уплаты налога на прибыль организаций. Более подробно особенности исчисления объекта налогообложения иностранных организаций будут рассмотрены в гл. 2 п. 2.2 данной книги.