Бухучет и налогообложение арендных платежей

Договоры аренды являются предметом пристального внимания налоговых инспекторов. Именно такой вывод можно сделать из обилия налоговых споров, касающихся арендных платежей. На практике одним из существенных условий договора аренды является размер арендных платежей (арендная плата) (ст. 606 ГК РФ). При этом все хозяйственные операции организации должны быть оформлены первичными учетными документами (п. 1 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). Подтвердить расчеты по арендной плате могут любые документы, составленные в соответствии с требованиями законодательства. В том числе договор, заключенный сторонами, график арендных платежей, акт приемки-передачи имущества, счет на оплату услуг и т.д. При этом законодательство не обязывает арендодателя ежемесячно выставлять акты об оказании услуг по договору аренды. Такую точку зрения разделяют и контролирующие ведомства (письма Минфина России от 6 октября 2008 г. N 03-03-06/1/559, от 4 апреля 2007 г. N 03-07-15/47 и от 9 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/742 и ФНС России от 5 сентября 2005 г. N 02-1-07/81). Отметим, что не всегда перечисленные документы (договор, счет и т.д.) содержат все обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ. Поэтому целесообразно договориться с арендодателем о выставлении актов об оказании услуг, удовлетворяющих всем обязательным требованиям к первичной документации, которые предъявляет законодательство о бухучете. В целом в бухучете расходы в виде арендной платы признаются ежемесячно (п. 18 ПБУ 10/99). При этом в зависимости от целей использования арендованного имущества они отражаются: - либо как расходы по обычным видам деятельности, если арендованное имущество используется в предпринимательской деятельности (например, аренда производственного оборудования) (п. 5 ПБУ 10/99); - либо как прочие расходы, если арендованное имущество используется в непроизводственных целях (например, аренда дома отдыха для сотрудников) (п. 11 ПБУ 10/99). В бухучете арендные платежи отражаются проводками: Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 60 (76) - отражена арендная плата по имуществу, которое используется в основной деятельности производственной организации; Дебет 44 Кредит 60 (76) - отражена арендная плата по имуществу, которое используется в основной деятельности торговой организации; Дебет 91-2 Кредит 60 (76) - отражена арендная плата по имуществу, которое используется в непроизводственных целях. Пример В январе 2011 года ООО "Хром" получило в аренду производственное оборудование. В договоре аренды стороны установили стоимость оборудования в размере 1500 тыс. руб. Ежемесячная сумма арендной платы составляет 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.). Арендатор использует оборудование в производственной деятельности организации. В бухучете ООО "Хром" делаются следующие записи - в январе 2011 г.: Дебет 001 - 1500 тыс. руб. - получено имущество по договору аренды. Ежемесячно начиная с января 2010 года: Дебет 20 Кредит 76 - 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - отражена сумма арендной платы; Дебет 19 Кредит 76 - 1800 руб. - отражен НДС, предъявленный арендодателем; Дебет 68 субсчет "Расчет по НДС" Кредит 19 - 1800 руб. - принят к вычету "входной" НДС по арендной плате; Дебет 76 Кредит 51 - 11 800 руб. - перечислена арендодателю сумма арендной платы. Подчеркнем, что договор аренды может предусматривать выкуп имущества арендатором. В бухучете операцию по выкупу имущества по договору аренды (в части учета выкупной стоимости) отражают как его покупку (п. 1 ст. 624 ГК РФ). Основные средства, перешедшие в собственность арендатора, принимают к бухучету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). На практике может возникнуть вопрос, как отразить в бухучете расчеты с арендодателем (сотрудником фирмы), если по условиям договора по окончании срока аренды фирма выкупает арендованное имущество (автомобиль). Отражение этой операции в бухучете зависит от того, предусмотрен ли договором зачет арендной платы в счет выкупной стоимости автомобиля или нет. Если арендная плата включается в выкупную стоимость автомобиля, то сумму арендной платы в составе расходов не учитывают, так как она формирует первоначальную стоимость автомобиля (п. 8 ПБУ 6/01). На дату перехода права собственности на автомобиль следует отразить первоначальную стоимость автомобиля (в данном случае это будет выкупная цена, предусмотренная договором) на счете 08 в корреспонденции со счетом 76 (п. 4, 5, 7, 8 ПБУ 6/01). При этом стоимость арендованного автомобиля списывается с забалансового счета. Сформированную первоначальную стоимость автомобиля со счета 08 списывают на счет 01. В бухучете делаются следующие проводки - ежемесячно в течение срока аренды: Дебет 76 Кредит 51 - уплачена сумма арендной платы. После окончания срока аренды: Кредит 001 - списана с забалансового учета стоимость арендованного автомобиля; Дебет 76 Кредит 51 - уплачена арендодателю выкупная цена автомобиля согласно договору (за вычетом уплаченной арендной платы); Дебет 08 Кредит 76 - сформирована первоначальная стоимость автомобиля (выкупная цена автомобиля); Дебет 01 Кредит 08 - принят к учету в качестве основного средства автомобиль. Если арендная плата не включается в выкупную стоимость автомобиля, то арендные платежи учитываются в составе расходов в общем порядке (п. 5 ПБУ 10/99). При этом на дату перехода права собственности на автомобиль, он также отражается по первоначальной стоимости (в данном случае это будет выкупная цена без учета арендных платежей) на счете 08 в корреспонденции со счетом 76 (п. 4, 5, 7, 8 ПБУ 6/01). В свою очередь стоимость арендованного автомобиля списывается с забалансового счета. Сформированную первоначальную стоимость автомобиля со счета 08 далее списывают на счет 01. В бухучете делаются следующие проводки - ежемесячно в течение срока аренды: Дебет 26 (44) Кредит 76 - начислена арендная плата; Дебет 76 Кредит 51 - уплачена арендная плата. После окончания срока аренды: Кредит 001 - списана с забалансового учета стоимость арендованного автомобиля; Дебет 76 Кредит 51 - уплачена арендодателю выкупная цена автомобиля согласно договору; Дебет 08 Кредит 76 - сформирована первоначальная стоимость автомобиля (выкупная цена автомобиля без учета арендных платежей); Дебет 01 Кредит 08 - принят к учету в качестве основного средства автомобиль. Отметим, что независимо от системы налогообложения, которую применяет организация, в ряде случаев при аренде имущества арендатору необходимо исполнить обязанности налогового агента (п. 1 ст. 226, п. 3 ст. 161 и п. 1 ст. 24 НК РФ). То есть удержать и перечислить с суммы арендной платы, выплачиваемой арендодателю, налог. Например, это касается случаев аренды: - имущества у гражданина, не являющегося предпринимателем - в части удержания НДФЛ; - имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности - в части удержания НДС. При расчете налога на прибыль затраты на аренду имущества, используемого в предпринимательской деятельности, относятся к прочим расходам, связанным с производством или реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для учета в налоговой базе такие расходы должны быть: документально подтверждены (например, актом об оказании услуг, если такой документ составляется), экономически обоснованны и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Затраты на аренду имущества обслуживающих производств и хозяйств учитываются обособленно (ст. 275.1 НК РФ). Затраты на аренду объектов непроизводственного назначения при расчете налога на прибыль не учитываются. Связано это с тем, что все расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ), то есть связаны с производственной деятельностью организации. Подчеркнем, что при расчете налога на прибыль можно учесть арендную плату за помещение, эксплуатацию которого организация еще не начала. Так расходы на аренду помещения, понесенные организацией до начала его эксплуатации, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. То есть как прочие расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (организация бизнеса в арендованном помещении). При этом признать арендную плату в составе расходов нужно на одну из следующих дат: либо на дату их уплаты, либо на дату выставления арендодателем счетов или же в последний день отчетного периода. Такой порядок установлен подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письмах от 20 августа 2007 г. N 03-03-06/2/155 и от 15 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/26. Разделяют эту позицию и арбитражные суды (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 9 июня 2006 г. N А38-4713-12/257-2005(12/7-2006) и Северо-Западного округа от 4 июля 2005 г. N А56-47890/04). Важно отметить, что при расчете налога на прибыль нельзя учесть плату за аренду объекта недвижимости, если арендодатель не зарегистрировал на него свое право собственности. Ведь по договору аренды одна сторона (арендодатель) за плату обязуется передать другой стороне (арендатору) имущество, определенное условиями договора, во временное владение и пользование. При этом арендодатель должен быть собственником имущества, сдаваемого в аренду, это следует из положений ст. 209 и 608 ГК РФ. Право собственности на объекты недвижимости подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 609 ГК РФ, Закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ). До тех пор пока арендодатель не зарегистрировал это право, арендные отношения между ним и арендатором возникнуть не могут. Если права арендодателя на объект недвижимости не зарегистрированы, то подписанный им договор не считается заключенным в соответствии с действующим законодательством (п. 3 ст. 433 ГК РФ). Любые документы, подтверждающие расходы и ссылающиеся на договор, которого нет, не могут являться документальным подтверждением расходов в виде арендной платы. Следовательно, арендатор не вправе списывать в уменьшение налогооблагаемой прибыли плату за аренду объекта недвижимости, арендодатель которого не имеет на этот объект документально подтвержденных прав (п. 1 ст. 252 НК РФ). Такой точки зрения придерживаются представители контролирующих ведомств (письма Минфина России от 9 июля 2008 г. N 03-03-06/1/399, от 27 марта 2006 г. N 03-03-04/1/288 и УФНС России по г. Москве от 8 сентября 2007 г. N 20-12/086935). Однако есть аргументы, позволяющие организациям-арендаторам учесть при расчете налога на прибыль плату за аренду объекта недвижимости, если арендодатель не зарегистрировал на него свое право собственности. Они заключаются в следующем, нарушение норм гражданского законодательства влияет на налоговые последствия заключенных сделок только в строго оговоренных законом случаях. Подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ не устанавливает зависимости между возможностью включения арендной платы в расходы и наличием у арендодателя правоустанавливающих документов на объект. Главное, чтобы такие расходы были экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Если сделка признается недействительной, то под сомнение ставится лишь основание платежа, но не сам его факт. Отсутствие у арендодателя зарегистрированного права собственности на имущество, передаваемое в аренду, не означает, что у арендатора нет фактических расходов в виде арендной платы. Если затраты по спорному договору аренды связаны с производственной деятельностью арендатора и подтверждены документально, то он вправе учитывать их при расчете налога на прибыль. Такая позиция находит поддержку в арбитражной практике (постановления ФАС Северо-Западного округа от 24 ноября 2008 г. N А56-52896/2007, Западно-Сибирского округа от 10 апреля 2007 г. N Ф04-2117/2007(33186-А27-31) и Восточно-Сибирского округа от 16 марта 2006 г. N А19-11764/05-15-Ф02-984/06-С1). Причем, если в спорах суды признают договоры аренды недействительными, то они все равно взыскивают с арендаторов арендную плату. То есть вменяют им в обязанность понести расходы, предусмотренные подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом они ссылаются на то, что фактическое пользование имуществом должно быть оплачено (постановления ФАС Московского округа от 24 января 2005 г. N КГ-А40/12160-04, Поволжского округа от 1 марта 2005 г. N А55-6365/04-38 и Северо-Западного округа от 16 декабря 2002 г. N А56-21527/02). Важным моментом является то, что при расчете налога на прибыль нельзя учесть плату за аренду неиспользуемого (законсервированного) имущества, т.к. все расходы организации, которые включаются в расчет налоговой базы, должны одновременно удовлетворять следующим условиям: быть экономически оправданными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода. Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, то расходы для целей налогообложения не признаются (п. 1 ст. 252 НК РФ). Если имущество простаивает (законсервировано), то это означает, что оно не используется в деятельности, направленной на получение доходов. Следовательно, расходы на аренду такого имущества не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Аналогичной точки зрения придерживается и налоговое ведомство (письмо УФНС России по г. Москве от 2 сентября 2005 г. N 20-12/62488). Следует отметить, что решение о консервации объекта аренды может принять только его собственник, то есть арендодатель. Принятие такого решения означает, что действие договора аренды прекращается или приостанавливается. В любом из этих случаев арендная плата, начисленная за период консервации имущества, признается экономически необоснованной и может быть оспорена налоговой инспекцией при проверке. При этом арбитражная практика по этому вопросу неоднородна. Некоторые суды разделяют позицию налогового ведомства (постановления ФАС Поволжского округа от 23 января 2007 г. N А65-8262/2006-СА2-8, Западно-Сибирского округа от 10 сентября 2008 г. N Ф04-5561/2008(11401-А45-15), от 9 октября 2006 г. N Ф04-1876/2006(26791-А46-40) и Северо-Западного округа от 14 июля 2005 г. N А56-23251/04). В других судебных решениях высказывается противоположная точка зрения: при расчете налога на прибыль можно учитывать плату за аренду неиспользуемого (законсервированного) имущества (постановления ФАС Московского округа от 28 мая 2007 г. N КА-А40/4515-07, от 12 апреля 2007 г. N КА-А40/1503-07 и Северо-Западного округа от 10 октября 2006 г. N А05-2343/2006-34). Далее отметим, что если организация использует метод начисления, то датой признания расходов по арендной плате является: - либо дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров; - либо дата предъявления организации документов, служащих основанием для расчетов; - либо последний день отчетного или налогового периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Так как признание арендной платы при методе начисления не зависит от факта оплаты, то перечисленный арендодателю аванс включать в состав налоговых расходов не нужно (п. 1 ст. 272 НК РФ). В расходы включают только ту часть аванса, которая относится к уже оказанной услуге. Если организация применяет кассовый метод, то расходы по арендной плате нужно отразить в том отчетном периоде, в котором фактически перечислена оплата за оказанные услуги (п. 3 ст. 273 НК РФ). Если в счет арендной платы выдан аванс, то его сумму не относят на уменьшение налогооблагаемой прибыли (п. 3 ст. 273 НК РФ, письмо УМНС России по г. Москве от 15 декабря 2003 г. N 23-10/4/69784). В общем случае услуги по сдаче имущества в аренду облагаются НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Соответственно, "входной" НДС, предъявленный арендодателем, можно принять к вычету при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (кроме того, должны быть соблюдены иные условия, необходимые для применения вычета) (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Особо отметим, что организации-арендатору нельзя принять к вычету "входной" НДС, уплаченный арендодателю здания в составе арендной платы, если договор аренды в установленном порядке не зарегистрирован, при этом договор аренды здания должен быть заключен на срок более года. Ведь договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит госрегистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Соответственно, если такой договор не зарегистрирован, то сделка считается не заключенной (п. 3 ст. 433 ГК РФ). "Входной" НДС по ней принять к вычету нельзя, такой позиции придерживаются представители налоговой службы (письмо УМНС России по г. Москве от 9 октября 2002 г. N 24-11/48198). Однако есть аргументы, позволяющие организациям-арендаторам принять к вычету "входной" НДС с суммы арендной платы, даже если договор аренды не прошел госрегистрацию. Они заключаются в следующем, договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит госрегистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Тем не менее, гражданским законодательством не предусмотрено, что отсутствие надлежащей регистрации делает договор аренды недействительным. Таким образом, законодательное закрепление обязательной регистрации определяет только права и обязанности сторон по договору с недвижимостью и имеет цели, не связанные с вопросами налогообложения, об этом сказано в письме Минфина России от 17 февраля 2006 г. N 03-03-04/3/3. Кроме того, НК РФ не устанавливает зависимости между правом арендатора на вычет "входного" НДС и фактом госрегистрации договора аренды. Таким образом, если право пользования недвижимостью получено и между сторонами подписан соответствующий договор, то, несмотря на отсутствие его госрегистрации, арендатор имеет право принять к вычету "входной" НДС, уплаченный в составе арендной платы. Есть примеры судебных решений, где судьи пришли к аналогичному выводу (постановления ФАС Поволжского округа от 6 декабря 2005 г. N А55-1586/05-51, Северо-Западного округа от 10 июля 2003 г. N А56-4450/03, от 6 октября 2003 г. N А56-6651/03 и от 28 января 2004 г. N А56-28713/03). Также следует отметить, что организации-арендатору можно принять к вычету "входной" НДС, уплаченный арендодателю автомобиля в составе арендной платы, если автомобиль в установленном порядке не зарегистрирован в ГИБДД (Ростехнадзоре). Так как Налоговый кодекс РФ не ставит право организации-арендатора на вычет "входного" НДС в зависимость от факта регистрации автотранспортного средства в ГИБДД или Ростехнадзоре. Есть многочисленные примеры судебных решений, где судьи подтверждали такой подход (постановления ФАС Московского округа от 14 июля 2009 г. N КА-А40/5553-09, от 9 апреля 2007 г. N КА-А40/2347-07, Северо-Западного округа от 25 декабря 2006 г. N А05-5787/2006-18, Центрального округа от 16 февраля 2005 г. N А36-182/2-04). Как уже отмечалось, договор аренды может предусматривать выкуп имущества арендатором. В этом случае для целей налогообложения операцию по выкупу имущества по договору аренды (в части учета выкупной стоимости) отражают как его покупку (п. 1 ст. 624 ГК РФ). Выкупленный объект основных средств принимают к налоговому учету по первоначальной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ). Стоимость приобретения прочего имущества включают в состав материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Реализация товаров (работ, услуг) на территории России признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому сумму "входного" НДС, предъявленную арендодателем, к стоимости выкупленного объекта следует принять к вычету в общеустановленном порядке. То есть после принятия актива на учет, при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (кроме того, должны быть соблюдены иные условия, необходимые для применения вычета) (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Подчеркнем, что если организация на упрощенке платит единый налог с доходов, то учесть расходы, в том числе по арендной плате, нельзя (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Если же организация на упрощенке платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то учесть суммы арендных платежей в уменьшение налоговой базы можно (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Для этого затраты по аренде должны удовлетворять всем требованиям, которые законодательство предъявляет к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли (п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ). Списать расходы по аренде при расчете единого налога при УСН можно только после оказания услуг по аренде и их оплате (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). "Входной" НДС, уплаченный в сумме арендной платы, признанной в расходах, также относится в уменьшение налоговой базы (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Размер арендной платы следует подтвердить первичными документами, а также документами, свидетельствующими о ее перечислении арендодателю (актами, платежными поручениями и т.д.) (ст. 346.24 НК РФ, п. 1.1 Порядка, утвержденного Приказом Минфина России от 31 декабря 2008 г. N 154н). Пример ООО "Прокма" применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами. В январе 2010 года компания получила в аренду производственное оборудование. В договоре аренды стороны установили стоимость основного средства в размере 1500 тыс. руб. Ежемесячная сумма арендной платы составляет 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.). Организация использует оборудование в основном производстве. В январе 2010 г. ООО "Прокма" перечислило 11 800 руб. арендной платы, а в апреле 2010 года - 35 400 руб. арендной платы включая неуплаченные вовремя платежи за февраль и март. В результате в I квартале 2010 года ООО "Прокма" может учесть при расчете единого налога только 11 800 руб. арендной платы. А в первом полугодии - 35 400 руб. данных платежей.